Apport de titres – cession de titres à une société contrôlée par l’apporteur
Apport de titres – cession de titres à une société : La loi de finances rectificative pour 2012 (Loi 2012-1510 du 29 décembre 2012, JO du 30, p. 20920, texte n°2) remplace le sursis d’imposition des plus-values sur valeurs mobilières par un report automatique en cas d’apports de titre, réalisés depuis le 14 novembre 2012, à une société soumise à l’IS que l’apporteur contrôle.
Substitution d’un report automatique au sursis d’imposition automatique
Pour les opérations réalisées depuis 1er janvier 2000 dans le cadre de la gestion du patrimoine privé, un sursis d’imposition s’applique, notamment aux plus-values d’échange effectuées dans le cadre d’un apport de titres à une société soumise à l’IS, sous réserve que le montant d’une éventuelle soulte reçue par le contribuable n’excède pas 10 % de valeur nominale des titres cédés (CGI art. 150-0 B).
Le sursis d’imposition est maintenu en cas d’apport de titres à une société qui n’est pas contrôlée par l’apporteur. Toutefois, pour mettre fin à toute optimisation fiscale dit de l’ « apport-cession » de titres consistant à contourner la taxation des plus-values de l’apport de titres à une société soumise à l’IS contrôlée par le contribuable, suivi de leur cession par la société holding, dont le caractère abusif est difficile à démontrer, la loi substitue au sursis automatique un report automatique qui permet le suivi de la plus-value en report (loi art. 18).
Cette nouvelle disposition de l’article 150-0 B ter durcit la condition posée par la jurisprudence qui voulait qu’un réinvestissement du produit de la cession des titres apportés par la holding dans un délai raisonnable et à hauteur d’un quantum significatif (39 %) dans des activités économiques ne permettait pas l’application de l’abus de droit (CE 27 juillet 2012, n° 327295). En effet, le réinvestissement doit désormais porté sur au moins 50 % du produit de la cession et il doit intervenir dans les deux ans de la cession pour conserver le bénéfice du report.
La plus-value d’apport de titres réalisée depuis le 14 novembre 2012 à une société que l’apporteur contrôle fait l’objet d’un report automatique et non optionnel (CGI art. 150-0 B ter, I). Le contribuable n’a donc pas à en faire la demande mais doit déclarer la plus-value en report dans sa déclaration de revenus. Les obligations déclaratives des contribuables et des sociétés bénéficiaires de l’apport des titres doivent être fixées par décret.
Conditions à remplir pour le bénéfice du report automatique
* Le report d’imposition s’applique aux apports de valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits définis pur l’application du régime des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux (CGI art. 150-0 A).
Il ne s’applique pas aux apports avec soulte lorsque le montant de la soulte excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
* Les apports visés sont ceux réalisés par une personne physique directement ou par personne interposée, à une société soumise à l’IS ou à un impôt équivalent (CGI art. 150-0 B ter, I).
* Pour le bénéfice du report de l’imposition automatique, la société bénéficiaire de l’apport doit être contrôlée par l’apporteur. A défaut, l’apport sera soumis au régime du sursis (CGI art. 150-0 B).
La condition de contrôle est appréciée à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l’issue de l’apport (loi art. 18-I-B ; CGI art. 150-0 B ter, III-2°). Le nouvel article 150-0 B ter, III-2° précise les hypothèses dans lesquelles le redevable est présumé exercer le contrôle de la société ou considéré comme contrôlant la société.
Ainsi, il sera considéré comme tel dans les cas suivants :
– lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le redevable ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ;
– ou lorsqu’il dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires ;
– ou lorsqu’il exerce en fait le pouvoir de décision.
De plus, le redevable est présumé exercer le contrôle de la société lorsqu’il dispose, directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne.
Enfin, le redevable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérées comme contrôlant conjointement une société lorsqu’ils déterminent en fait les décisions prisent en assemblée générale.
Ces conditions reprennent les critères posés par le code de commerce sur le contrôle d’une société par une autre (c. com art. L. 233-3 ).
* L’apport des titres doit être réalisé en France, dans un Etat membre de l’UE ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (CGI art. 150-0 B ter, III-1°).
Opérations réalisées au cours du report mettant fin au report
Aucun report d’imposition à l’occasion de la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres reçus par l’apporteur en rémunération de son apport n’est désormais possible (CGI art. 150-0 B ter, I-1°).
La transmission par donation ou don manuel des titres reçus en rémunération de l’apport ne met pas fin au report (CGI art. 150-0 B ter, II). Dans ce cas, le donataire doit mentionner dans sa déclaration d’ensemble des revenus à hauteur des titres transmis et le montant de la plus-value en report dès lors que le donataire prend le contrôle de la société bénéficiaire.
Ces conditions sont appréciées à la date de la donation ou du don manuel et la plus-value devient immédiatement taxable entre les mains du donataire en cas de cession, d’apport, de remboursement ou d’annulation des titres donnés (titres reçus en rémunération de l’apport par le donateur) dans un délai de 18 mois à compter de leur acquisition.
Pour le calcul de la plus-value nette en report après abattement pour durée de détention, il est tenu compte de la durée de détention par le donateur.
La plus-value en report devient également imposable entre les mains du donataire en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d’annulation par la holding des titres apportés par le donateur dans un délai de trois ans sans réinvestissement.
L’impôt de plus-value n’est toutefois pas dû en cas d’invalidité, de licenciement ou de décès du donataire ou de son conjoint ou partenaire pacsé soumis à une imposition commune (CGI art. 150-0 B ter, II-2°).
L’imposition en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d’annulation des titres apportés dans un délai de trois ans à compter de l’apport n’est plus possible (CGI art. 150-0 B ter, I-2°). Ce délai est décompté date à date. Cependant, le bénéfice du report est maintenu lorsque le produit de la cession intervenue dans les trois ans de l’apport est réinvesti sous conditions.
Il est également mis fin au report d’imposition en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d’annulation des parts ou droits du contribuable dans les sociétés ou groupements interposés (CGI art. 150-0 B ter, II-3°). Et en cas de transfert de domicile fiscal du contribuable hors de France donnant lieu à l’exit tax (CGI art 167 bis) lorsqu’il intervient avant la cession à titre onéreux, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres (CGI art. 150-0 B ter, II-4°).
De ce fait, la taxation de la plus-value en report est désormais immédiate. La plus-value dont l’imposition a été reportée est donc imposable au titre de l’année de réalisation de l’événement à l’impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun (CGI art. 150-0 A). La fin du report ne s’applique qu’à proportion des titres cédés, transmis, rachetés, remboursés ou annulés (CGI art. 150-0 B ter, V).
Maintien du report en cas de réinvestissement significatif du produit de la cession des titres apportés
La plus-value en report est immédiatement taxée en cas de cession des titres apportés dans les trois ans à compter de l’apport, sauf réinvestissement d’au moins 50 % du produit de la cession dans les deux ans de la cession.
Il n’est pas mis fin au report d’imposition lorsque la société bénéficiaire des titres apportés cède les titres dans un délai de trois ans (date à date), à compter de l’apport et prend l’engagement d’investir le produit de leur cession dans un délai de deux ans à compter de la cession à hauteur d’au moins 50 % de celui-ci.
Le produit de la cession doit être affecté dans le financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier (CGI art. 150-0 B ter, I-2°).
Il peut également consister dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une activité éligible ou encore dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital d’une ou de plusieurs sociétés, passibles de l’IS ou d’un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt.
La cession à titre onéreux, le rachat, le remboursement, ou l’annulation des titres apportés plus de trois ans après l’apport, ne mettent pas fin au report, même en l’absence de réinvestissement du produit de la cession.
L’imposition de la plus-value est elle-même reportée, dans les mêmes conditions lorsque les titres reçus en rémunération de l’apport ou les titres des groupements ou sociétés interposées font eux-mêmes l’objet d’un apport. Le contribuable doit mentionner le montant de cette plus-value et des plus values antérieures dans sa déclaration de revenus (CGI art. 150-0 B ter, IV).
A NOTER : Donation-cession de titres
Le régime dérogatoire d’imposition prévu en cas de donation-cession de titres a été invalidé par le Conseil constitutionnel.
En effet, le régime dérogatoire d’imposition de la plus-value latente entre les mains du donataire lorsque les valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés ont été acquis par donation ou don manuel puis cédés dans un délai de 18 mois à compter de l’acquisition à titre gratuit a été déclaré contraire à la Constitution (décision DC 2012-661 du 29 décembre 2012).
De ce fait, en cas de cession des titres donnés, la plus-value continue d’être calculée par différence entre les prix effectif de cession des valeurs, droits ou titres reçus et la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (CGI art. 150-0 D,1).
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