Impositions des cessions à titre onéreux d’un usufruit temporaire
Depuis la loi de finances rectificative pour 2012 (Loi 2012-1510 du 29 décembre 2012, JO du 30, p. 20920, texte n°2), est substitué au régime de taxation des plus-values celui d’une imposition propre à chaque catégorie de revenus en matière de cessions d’usufruit temporaires intervenues à compter du 14 novembre 2012.
La cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire permet de percevoir en une seule fois plusieurs années de revenus afférentes à un bien sur lequel on conserve un droit de propriété.
Pour les cessions intervenues avant le 14 novembre 2012, aucune disposition spécifique concernant l’imposition des cessions à titre onéreux d’usufruit temporaire ne figure dans le code général des impôts.
Le produit des cessions à titre onéreux d’usufruit temporaire est imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values immobilières ou mobilières (CGI, chapitre I section II, sous-section VII ter « Plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature »). Ces plus-values sont également soumises aux prélèvements sociaux (c. séc. soc. art. L. 136-6 et L. 136-7).
L’imposition des cessions à titre onéreux d’usufruit temporaire dans la catégorie des plus-values a encouragé la mise en place de stratégies d’optimisation fiscale mises à mal par la nouvelle disposition.
Ces stratégies permettaient au cédant de ne pas soumettre à l’impôt les revenus procurés sur toute la durée de l’usufruit par le bien, tout en percevant immédiatement ces mêmes revenus et en restant propriétaire dudit bien.
L’une des stratégies consistait à céder, pour quelques années, l’usufruit d’un bien productif de revenus, tel qu’un immeuble ou un portefeuille d’actions ou d’obligations, à une société imposées à l’IS et contrôlée par le contribuable.
Cette cession était le plus souvent réalisée sans plus-value ou en exonération de plus-value.
Le produit de la cession était ainsi perçu en franchise d’impôt sur le revenu et donc de prélèvements sociaux.
La société quant à elle empruntait pour acheter l’usufruit et acquitter les droits de mutation, déduisait les intérêts acquittés de son revenu imposable et pouvait également amortir sont droit d’usufruit. Ainsi par le jeu de l’amortissement ou de la charge d’emprunt, elle ne dégageait aucun profit imposable au titre de l’opération réalisée. L’imposition du produit de la cession en tant que revenu permet de faire échec à ces montages fiscaux qui ne pouvaient être remis en cause que sur le fondement de l’abus de droit fiscal lorsque les conditions propres à cette procédure étaient réunies.
– Imposition de la première cession intervenue à compter du 14 novembre 2012
Pour les cessions intervenues à compter du 14 novembre 2012 (date de présentation du projet de loi de finances rectificative en Conseil des ministres), le produit de cette cession est imposé en tant que revenu, à la fois à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, et selon les modalités propres à chaque catégorie de revenu (loi art. 15 ; CGI art. 13, 5 nouveau).
La taxation au titre de l’impôt sur le revenu est limitée à la première cession d’usufruit temporaire, à l’exclusion des cessions ultérieures du même usufruit temporaire. Cette mesure, adoptée par amendement, a pour objet d’éviter une double imposition sur le revenu en cas de cessions successives.
Seuls sont visés les usufruitiers temporaires, c’est-à-dire qui comportent un terme fixe. Sont, par conséquent, exclus les usufruits viagers dont l’extinction a pour cause le décès de l’usufruitier.
La notion de cession à titre onéreux englobe, en principe, la vente, l’apport et l’échange. Toutefois l’apport en société de l’usufruit temporaire d’un bien ne devrait pas être concerné par cette réforme si l’on s’en tient à l’esprit du législateur tel qu’il ressort de l’exposé des motifs.
En effet, selon ce dernier, imposer en tant que revenu le produit des cessions à titre onéreux d’usufruit temporaire permet de rétablir l’équilibre économique de ces opérations qui consistent à percevoir, en une seule fois, plusieurs années de revenus afférentes à un bien sur lequel on conserve un droit de propriété. Or l’apport d’usufruit temporaire ne génère aucun produit de cession et se traduit par la perception d’aucun revenu.
La nouvelle assiette d’imposition est constituée par le produit de la cession à titre onéreux de l’usufruit ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire. Le cédant, personne physique ou société ou groupement soumis à l’impôt sur le revenu (CGI art. 8 à 8 ter), est imposé dans la catégorie de revenu à laquelle se rattache, au jour de la cession, le revenu procuré.
Si ce revenu relève de différentes catégories, chacune d’entre elles est imposable au prorata de la valeur qu’elle représente par rapport à la valeur totale du bien ou des droits cédés.
Le produit résultant de la cession de l’usufruit temporaire ou, le cas échéant, sa valeur vénale est imposée soit dans la catégorie des revenus fonciers lorsque l’usufruit est relatif à un bien immobilier, soit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers lorsque l’usufruit est relatif à des valeurs mobilières ou droits sociaux soit dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dans les autres cas.
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