Association à but lucratif
L’association à but lucratif n’existe pas juridiquement. En revanche, il est possible qu’une association ait des activités économiques. Ces activités doivent obligatoirement permettre de développer l’objet non lucratif de l’association.
I. L’ASSOCIATION : UN ORGANISME EN PRINCIPE NON LUCRATIF
A priori, une association peut valablement exercer une activité lucrative.
Pour autant, ce type d’activité lui vaudra assujettissement à l’impôt sur les sociétés, et plus généralement, aux impôts dits commerciaux.
1. Le principe posé par la loi du 1er juillet 1901
Au terme de la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d’association, les associations ont par principe un caractère non lucratif qui suggère qu’elles n’ont pas vocation à réaliser des bénéfices.
En effet, l’article premier de ladite loi définit l’association comme « la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun d’une façon permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices ».
C’est là la grande différence avec la société commerciale qui, en vertu de l’article 1832 du Code civil, est le plus souvent instituée en vue de partager un bénéfice. La finalité de la société commerciale est donc de réaliser des profits.
Toutefois, l’association peut être amenée à exercer une activité lucrative.
En revanche, elle ne pourra pas distribuer de dividendes à ses membres, les bénéfices engendrés devant uniquement être utilisés afin de favoriser le développement de l’activité.
2. L’exception au principe
Dans une perspective de neutralité et dans un but consistant à garantir la concurrence qui peut s’établir entre les diverses entités juridiques, le droit fiscal entend traiter de la même manière des entités qui réalisent le même type d’activité.
Par conséquent, lorsqu’une association, ou plus généralement un organisme à but non lucratif, exerce une activité lucrative, ce dernier est soumis, au même titre que la plupart des sociétés, aux impôts dits commerciaux.
Alors qu’ils bénéficient en principe de larges exonérations fiscales, l’exercice d’une activité lucrative les assujettissent automatiquement aux impôts commerciaux afin d’éviter de multiples distorsions de concurrence.
Il convient alors de prendre garde à l’activité réellement exercée par l’association.
II. La détermination du caractère lucratif de l’activité d’une association
1. L’activité concurrentielle des associations
Les textes n’interdisent pas aux associations de réaliser des activités économiques (échange de biens ou de services).
Dans la mesure où elles réalisent des activités économiques, ces associations peuvent potentiellement entrer en concurrence avec des entreprises.
C’est fondamentalement la raison pour laquelle le droit fiscal a toujours considéré qu’en cas de concurrence potentielle ou effective un assujettissement commun aux mêmes impôts méritait de se dessiner en vertu du principe d’égalité devant les charges publiques consacré par l’article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen.
Ainsi, par une décision du 1er octobre 1999 Association Jeune France, codifiée par la doctrine, le Conseil d’état a fixé les modalités d’identification des associations qui devaient être assujetties à l’impôt sur les sociétés et, d’une façon plus générale, à l’ensemble des impôts dits commerciaux (impôts locaux, TVA, contribution économique territoriale…).
2. L’analyse de la caractérisation de la lucrativité d’une association
Dans sa décision du 1er octobre 1999 Association Jeune France, le Conseil d’Etat a conclu que ladite association exerçait une activité économique.
Pour se faire, il s’est interrogé sur trois éléments déterminants.
Ainsi, une association n’est pas soumise aux impôts commerciaux :
-
Lorsque sa gestion est désintéressée ;
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Lorsqu’elle ne concurrence pas le secteur commercial ;
-
Au regard des conditions d’exploitation de l’association, notamment eu égard au Produit proposé, au Public visé, au Prix pratiqué, ainsi qu’à la Publicité mise en œuvre.
2.1 La gestion de l’association à but lucratif
Dans un premier temps, il convient de s’intéresser à la gestion de l’association.
Est-elle ou non désintéressée ? En d’autres termes, au regard de l’objet et du fonctionnement de l’association, poursuit-elle un but philanthropique, social, culturel plutôt qu’un but consistant à générer des bénéfices ?
L’article 261,7,1°, d du CGI définit la notion de gestion désintéressée qui résulte de trois conditions cumulatives :
-
L’association doit être gérée et administrée à titre bénévole.
Dès lors, si le Président de l’association est rémunéré, cela constitue un indice de gestion intéressée.
Pour autant, l’association peut employer des salariés et les rémunérer en conséquence, sans toutefois que les salaires soient excessifs.
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L’association ne doit distribuer aucun bénéfice à ses membres.
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Les membres de l’association ne doivent pas être déclarés attributaires d’une part de l’actif.
Si la gestion intéressée est avérée, l’association est immédiatement assujettie à l’impôt sur les sociétés.
2.2 La substituabilité des produits de l’association à ceux d’une entreprise
Lorsque la gestion de l’association est désintéressée, l’administration fiscale se penche sur le second critère d’identification qui consiste à regarder si l’activité de l’association entre en concurrence avec d’autres entreprises.
Si tel n’est pas le cas, il n’y aura pas d’imposition.
C’est une analyse dite concurrentielle que doit réaliser l’administration pour délimiter ce qu’est le marché pertinent.
Dans un arrêt récent, il était question d’une commune qui avait aménagé une plage payante. Y-avait-il ici l’existence d’une concurrence entre cette plage et les plages privées gérées par des entreprises privées ? La question se pose dès lors de la proximité géographique.
On s’interroge alors sur l’existence d’une substituabilité entre ce que propose l’association et l’entreprise.
Dans l’hypothèse où l’association entre en concurrence avec une société commerciale, elle pourra toutefois bénéficier de l’exonération des impôts commerciaux à condition qu’elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles de l’entreprise commerciale.
2.3 Les conditions d’exploitation de l’association à but lucratif
Cette troisième étape s’attarde sur le détail des conditions d’exploitation de l’association à but lucratif à travers le Produit, le Prix, le Public et la Publicité.
Dès lors, il convient de s’interroger sur cette règle, plus communément appelée la règle des « quatre P ».
Les questions à se poser sont les suivantes :
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Les produits proposés sont-ils équivalents à ceux des entreprises ?
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Est-ce que le public visé est le même ?
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Les prix sont-ils comparables ?
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Y-a-t-il une publicité autour des produits ?
Le degré d’importance de ces quatre critères varie.
En effet, la Publicité ne peut à elle seule conduire à la caractérisation de la lucrativité d’une association.
Au contraire, les critères du produit et du public sont déterminants dans cette caractérisation.
Une attention particulière est donc portée sur les deux critères susmentionnés.
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Le Produit
L’association à but lucratif n’exerce pas son activité dans des conditions analogues à celles d’une société commerciale si elle tend à satisfaire un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché ou qui l’est de façon insuffisante.
Cela concerne les besoins insatisfaits sur le marché, tant quantitativement que qualitativement.
Dès lors, le Conseil d’État a par exemple retenu dans un arrêt du 3 septembre 1997, s’agissant d’un centre médical que « le centre contribue, par ses sections de rééducation polyvalente et de rééducation grands handicapés à couvrir des besoins qui ne sont pas suffisamment couverts par les établissements de soins, publics ou privés, de la région et a été admis à participer au service public hospitalier ».
Dans cette hypothèse, l’association n’exerce pas d’activité lucrative.
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Le Public
Ce sont les personnes qui bénéficient réellement de l’activité de l’association à but lucratif.
Ce sont ceux qui, pour des raisons essentiellement économiques, ne peuvent pas accéder aux produits du marché.
Dès lors, l’association intervient en modulant ses tarifs et en pratiquant des prix inférieurs afin de pouvoir offrir des services équivalents et afin de favoriser leur accessibilité.
La Haute juridiction de l’ordre administratif a eu l’occasion d’illustrer ce critère dans un arrêt de section du 12 février 1988 dans lequel elle a estimé que la lucrativité d’un comité interprofessionnel du logement n’était pas avérée en ce que ce dernier octroyait des prêts selon des modalités plus avantageuses que celles du marché à des personnes socialement dignes d’intérêt.
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Le Prix
A mesure que les prix pratiqués s’éloignent de ceux des entreprises, l’association tend à être non lucrative.
En effet, dans l’hypothèse où l’association pratique des prix comparables à ceux des entreprises, cette dernière se verra en principe reconnaitre un caractère lucratif, à moins que celle-ci ne propose un produit qui tend à satisfaire un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché ou qui l’est de façon insuffisante.
De façon générale, le prix pratiqué par l’association doit faciliter l’accessibilité du public aux services qu’elle propose.
Enfin, le caractère non lucratif est présumé lorsque les tarifs de l’association sont homologués par une autorité publique.
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La publicité
S’agissant de la règle de publicité, l’administration estime que la publicité ne doit pas excéder ce qui relève de la simple information.
En effet, le recours à des pratiques commerciales présument le caractère lucratif de l’association.
Il convient dès lors d’analyser le contenu des messages diffusés et le support utilisé afin de déterminer si ces derniers ont été sélectionnés pour tenir compte du public particulier auquel s’adresse l’action de l’association.
Les critères sus décrits ne sont pas cumulatifs. Dès lors, ces critères ne nécessitent pas d’être tous remplis pour que l’on puisse considérer que les conditions d’exercice d’une association sont différentes de celles des entreprises du secteur lucratif.
Finalement, toutes les associations qui pour une partie de leur activité se retrouve à réaliser des opérations identiques aux entreprises doivent être assujetties aux impôts commerciaux.
III. Les conséquences de l’exercice d’une activité lucrative par l’association
1. Les conséquences fiscales et comptables de l’association à but lucratif
D’un point de vue fiscal, l’association exerçant une activité lucrative sera assujettie à l’impôt sur les sociétés (IS), à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et à la contribution économique territoriale (CET).
De surcroit, l’association qui rémunère son président devra communiquer tous les ans à l’administration fiscale une déclaration attestant du montant de ses ressources, ainsi que l’identité et le montant de rémunération de son dirigeant.
D’un point de vue comptable, l’association exerçant une activité lucrative est tenue de tenir une comptabilité d’association, d’établir un bilan, un compte de résultat et une annexe.
Par ailleurs, il y a la nécessité de disposer d’un commissaire aux comptes qui sera chargé de vérifier que l’association assure l’ensemble de ses obligations comptables.
2. L’association associée
L’association dispose d’un avantage considérable, celui de pouvoir percevoir des subventions qui s’analysent en des aides de toute nature accordées dans un but d’intérêt général, ce que la société commerciale est en incapacité de percevoir.
Ainsi, dans la perspective d’éviter un redressement fiscal, l’association a intérêt à devenir associée d’une société à activité commerciale afin de continuer à percevoir des subventions tout en évitant la taxation à l’impôt sur les sociétés qui sera subie par la société filiale qui exploite l’activité économique.
La filialisation de l’activité commerciale permet dès lors de préserver la « non lucrativité » de l’association en isolant ladite activité lucrative au sein de la société commerciale.
Par ailleurs, cela permet également de simplifier la comptabilité de l’association, tout en disposant d’un large potentiel de développement des activités économiques.
2.1 La sectorisation ou filialisation de l’activité lucrative d’une association
Une association peut parfois constituer un secteur dit « lucratif », seul soumis à l’impôt sur les sociétés.
Dès lors, en cas de sectorisation, les activités lucratives sont réalisées dans le cadre d’un domaine d’activité comptable distinct ou d’une filiale, et ce, même dans l’hypothèse où la filialisation se fait par le biais d’une société commerciale au sein de laquelle l’association est majoritaire.
L’association peut ainsi séparer ses activités ou filialiser son activité dans une structure commerciale.
Par ailleurs, la filialisation implique souvent la sectorisation
Pour se faire, il incombe à l’association de procéder à une exacte répartition des charges entre les différents secteurs de l’association ou entre l’association et l’entité fiscalisée.
2.2 Les conditions de sectorisation
Afin de ne pas remettre en cause le régime fiscal dont bénéficient les associations non lucratives, il est possible, sous certaines conditions, de sectoriser les activités de l’association.
Tout d’abord, les activités lucratives doivent être dissociables de l’activité principale de l’association.
Elles doivent correspondre à des prestations différentes telles que des activités accessoires à l’activité principale de l’association à but non lucratif à condition qu’elles soient exercées dans des conditions concurrentielles.
Dans certaines hypothèses, le caractère dissociatif de la sectorisation se limite à son seul aspect comptable.
Il convient dès lors de s’attarder sur le poids réel de l’activité non lucrative de l’association.
2.3 La filialisation de l’activité lucrative
Il est possible pour l’association de devenir associée d’une société commerciale par l’obtention de titres sociaux.
Cette détention de titres ne permet pas à elle seule de remettre en cause le caractère non lucratif général de l’association, à moins qu’une certaine complémentarité économique émerge de relations privilégiées entre la filiale commerciale et l’association.
Par ailleurs, une présomption de gestion passive peut découler d’une détention minoritaire de titres.
Bien plus encore, si l’association n’assure pas de gestion active au sein de la société commerciale, la gestion peut être considérée comme patrimoniale.
En outre, une détention majoritaire dans le capital de la filiale n’emporte pas forcément lucrativité de l’association, à moins que l’association intervienne de façon prépondérante dans la gestion de la filiale.
Enfin, la filialisation de l’activité lucrative de l’association la met en principe à l’abri de tout risque fiscal, chacune des entités étant tenues de ses propres charges.
2.4 Les risques d’une filialisation
Il arrive que l’association entretienne des relations tellement étroites avec une société commerciale, que celle-ci soit considérée comme lucrative dans son ensemble, sans possibilité de sectorisation.
Il convient dès lors de se pencher sur des éléments de faits pouvant caractériser une certaine complémentarité économique, commerciale entre les deux entités.
Ces éléments peuvent être la répartition de la clientèle, le paiement par la société de charges qui relèvent initialement de l’association, l’échange de services…
Dans cette hypothèse, tant l’association que la société commerciale tendent à s’immiscer sur le domaine respectif de chacune.
Cela entraine immédiatement l’imposition de l’association aux impôts dits commerciaux.
-
Ainsi, il convient d’éviter :
- la confusion des patrimoines de l’association et de la filiale ;
- le financement de la filiale par des subventions de fonctionnement (l’apport en compte courant ou l’augmentation de capital semblent être des solutions préférables) ;
- le fait que le président de l’association soit également associé de la filiale, à défaut la gestion ne serait plus considérée comme désintéressée ;
- les refacturations de prestations de services avec marge.
En somme, l’association ne doit pas intervenir de façon trop active dans la gestion de la filiale.
Pour autant, elle ne doit pas non plus cesser toutes activités non lucratives et se comporter comme une holding dont le but serait seulement de récupérer les dividendes de sa filiale.
En effet, dans cette hypothèse, un risque de redressement fiscal des années précédentes serait à craindre de l’association car l’administration fiscale pourrait considérer que l’association n’aurait que transférer à une filiale une activité qui était a priori déjà lucrative dans l’association.
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